TFRS for NPAEs: มาตรฐานบัญชีที่ SME ไทยส่วนใหญ่ใช้ ต่างจากชุดเต็มตรงไหน

เจ้าของ SME ส่วนใหญ่เซ็นรับรองงบการเงินทุกปี แต่น้อยคนจะรู้ว่างบชุดนั้นทำตามมาตรฐานบัญชีฉบับไหน คำตอบของบริษัทจำกัดเกือบทั้งหมดคือ TFRS for NPAEs หรือมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ มาตรฐานชุดนี้กำหนดว่ากำไร หนี้สิน และสินทรัพย์ในงบจะออกมาเป็นตัวเลขเท่าไร ทั้งตัวเลขที่ธนาคารใช้พิจารณาสินเชื่อ และตัวเลขที่นักลงทุนใช้ประเมินบริษัท

บทความนี้อธิบายว่ากิจการแบบไหนใช้มาตรฐานนี้ได้ ต่างจากมาตรฐานชุดเต็มตรงไหนบ้าง ทางเลือกอะไรเพิ่มเข้ามาในฉบับปรับปรุง 2565 และเมื่อไรบริษัทที่กำลังระดมทุนควรเริ่มคุยเรื่องเปลี่ยนไปใช้มาตรฐานชุดเต็ม

มาตรฐานบัญชีของไทยมีสองระดับ

สภาวิชาชีพบัญชีแบ่งมาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทยเป็นสองระดับ (ย่อหน้า 1.1)

• TFRS for PAEs สำหรับกิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะ อ้างอิงมาตรฐานสากล IFRS แยกเป็นหลายสิบฉบับ เช่น TFRS 9 เครื่องมือทางการเงิน TFRS 15 รายได้ และ TFRS 16 สัญญาเช่า
• TFRS for NPAEs สำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ ไทยจัดทำขึ้นเองเพื่อลดภาระและต้นทุนการทำงบของกิจการขนาดกลางและขนาดเล็ก รวมอยู่ในเล่มเดียว 28 บท

ฉบับที่ใช้อยู่คือฉบับปรับปรุง 2565 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชีที่ 48/2565 ลงวันที่ 14 พฤศจิกายน 2565 ใช้กับงบการเงินของรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2566 (ย่อหน้า 28.1) แทนฉบับเดิมที่ใช้มาตั้งแต่ปี 2554

บริษัทของคุณใช้ TFRS for NPAEs ได้หรือไม่

มาตรฐานไม่ได้แบ่งด้วยขนาดยอดขายหรือทุนจดทะเบียน แต่ดูว่ากิจการมี "ส่วนได้เสียสาธารณะ" หรือไม่ ย่อหน้า 2.2 กำหนดว่ากิจการที่ใช้ไม่ได้มีสี่กลุ่ม

1. กิจการที่มีหุ้นหรือหุ้นกู้ซื้อขายต่อประชาชน ทั้งในตลาดหลักทรัพย์และนอกตลาด รวมถึงกิจการที่อยู่ระหว่างส่งงบการเงินให้สำนักงาน ก.ล.ต. หรือหน่วยงานกำกับอื่นเพื่อเสนอขายหลักทรัพย์ต่อประชาชน
2. กิจการที่ธุรกิจหลักคือดูแลสินทรัพย์ของคนจำนวนมาก เช่น สถาบันการเงิน บริษัทประกันชีวิตและประกันวินาศภัย บริษัทหลักทรัพย์ กองทุนรวม
3. บริษัทมหาชนตามกฎหมายว่าด้วยบริษัทมหาชน
4. กิจการอื่นที่จะกำหนดเพิ่มเติม

ห้างหุ้นส่วนจดทะเบียนและบริษัทจำกัดที่ไม่เข้าสี่กลุ่มนี้ใช้ TFRS for NPAEs ได้ทั้งหมด ไม่ว่าจะมียอดขายเท่าไร ตัวแทนท่องเที่ยว นายหน้าอสังหาริมทรัพย์ และโรงรับจำนำที่เป็นบริษัทจำกัดก็ยังนับเป็นกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (ย่อหน้า 2.3)

ข้อสำคัญคือย่อหน้า 2.4 ถ้ากิจการไม่อยากใช้มาตรฐานนี้ ต้องเปลี่ยนไปใช้ TFRS for PAEs ทุกฉบับอย่างสม่ำเสมอ เลือกใช้บางเรื่องจากชุดเต็มปนกับชุดเล็กไม่ได้ ยกเว้นเรื่องที่ TFRS for NPAEs เปิดทางเลือกไว้เอง ซึ่งจะกล่าวถึงด้านล่าง

ห้าเรื่องที่ NPAEs ง่ายกว่ามาตรฐานชุดเต็ม

ความต่างที่มีผลกับตัวเลขในงบมากที่สุดสำหรับ SME ทั่วไปมีห้าเรื่อง

นอกจากห้าเรื่องนี้ รายได้ตาม TFRS for NPAEs ใช้หลักการโอนความเสี่ยงและผลตอบแทนของสินค้าให้ผู้ซื้อ (ย่อหน้า 18.6) และงานบริการรับรู้ตามขั้นความสำเร็จของงาน (ย่อหน้า 18.14) ส่วน TFRS for PAEs ใช้ TFRS 15 ที่วิเคราะห์ภาระที่ต้องปฏิบัติในสัญญาทีละข้อ ธุรกิจที่ขายสินค้าหรือบริการแบบตรงไปตรงมาจะได้ผลใกล้กัน แต่สัญญาที่รวมหลายอย่างไว้ด้วยกัน เช่น ขายเครื่องพร้อมบริการดูแลหลายปี อาจรับรู้รายได้ต่างจังหวะกัน

เรื่องค่าความนิยมที่เกิดจากการซื้อกิจการ ถ้าอายุการใช้ประโยชน์ไม่ทราบแน่นอน ฉบับปรับปรุงกำหนดให้ตัดจำหน่ายแบบเส้นตรงตลอด 20 ปี (ย่อหน้า 25.8.1 และ 25.8.2)

ทางเลือกที่เพิ่มเข้ามาในฉบับปรับปรุง 2565

ฉบับปรับปรุงคงวิธีเดิมที่ง่ายไว้ แต่เปิดให้เลือกทำแบบชุดเต็มได้บางเรื่อง (ย่อหน้า 1.3) โดยเรื่องที่เลือกแล้วต้องทำตามมาตรฐานชุดเต็มฉบับนั้นทุกข้อและทำเหมือนกันทุกปี

• ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี เลือกใช้วิธีหนี้สินตามงบแสดงฐานะการเงินได้ แต่ต้องทำตาม TAS 12 ทุกข้อ (ย่อหน้า 15.2)
• ผลประโยชน์พนักงานตาม TAS 19 เลือกได้ภายใต้เงื่อนไขเดียวกัน (ย่อหน้า 16.14)
• ตีราคาที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ใหม่ ด้วยมูลค่ายุติธรรม ถ้าเลือกต้องตีราคาทุกรายการในประเภทเดียวกันพร้อมกัน (ย่อหน้า 10.18–10.19) ส่วนที่เพิ่มขึ้นบันทึกเป็นส่วนเกินทุนในส่วนของเจ้าของ ไม่ใช่กำไร (ย่อหน้า 10.20)
• งบการเงินรวมหรือวิธีส่วนได้เสีย ถ้าเลือกทำ ต้องทำตาม TAS 27, TAS 28, TFRS 10, TFRS 11 และ TFRS 12
• งบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ และการใช้สกุลเงินอื่นที่ไม่ใช่บาทเป็นสกุลเงินที่ใช้ในการดำเนินงาน

ฉบับปรับปรุงยังเพิ่มบทใหม่สำหรับธุรกรรมที่ฉบับเดิมไม่มี เช่น เกษตรกรรม อนุพันธ์ การรวมธุรกิจ เงินอุดหนุนจากรัฐบาล และข้อตกลงสัมปทานบริการ (ย่อหน้า 1.3.1) กิจการที่เคยต้องใช้ชุดเต็มเพราะมีธุรกรรมเหล่านี้จึงกลับมาใช้ชุดเล็กได้

การเลือกตีราคาที่ดินใหม่อาจทำให้ส่วนของเจ้าของในงบสูงขึ้นและอัตราส่วนหนี้สินต่อทุนดูดีขึ้น แต่มีภาระตามมา คือต้องตีราคาอย่างสม่ำเสมอ มาตรฐานถือว่าทุก 3–5 ปีเพียงพอถ้ามูลค่ายุติธรรมไม่เปลี่ยนมาก และต้องใช้กับที่ดินทุกแปลงในประเภทเดียวกัน ไม่ใช่เลือกเฉพาะแปลงที่ราคาขึ้น

ตัวอย่าง: สัญญาเช่าสำนักงานฉบับเดียวเปลี่ยนงบได้แค่ไหน

ตัวอย่างสมมติ บริษัทหนึ่งมีหนี้สินรวม 5,000,000 บาท ส่วนของเจ้าของ 4,000,000 บาท แล้วทำสัญญาเช่าสำนักงาน 3 ปี ค่าเช่าเดือนละ 100,000 บาท จ่ายสิ้นเดือน สมมติอัตราคิดลด 6% ต่อปี

ตาม TFRS for NPAEs

สัญญาเช่าสำนักงานที่ไม่โอนความเสี่ยงและผลตอบแทนของความเป็นเจ้าของมาให้ผู้เช่าเป็นสัญญาเช่าดำเนินงาน บริษัทบันทึกค่าเช่าปีละ 1,200,000 บาทเป็นค่าใช้จ่าย ไม่มีรายการใดเพิ่มในงบแสดงฐานะการเงิน แค่เปิดเผยยอดค่าเช่าขั้นต่ำที่ต้องจ่ายในอนาคตไว้ในหมายเหตุ (ย่อหน้า 14.39)

ตาม TFRS for PAEs (TFRS 16)

บริษัทต้องรับรู้หนี้สินตามสัญญาเช่าเท่ากับมูลค่าปัจจุบันของค่าเช่า 36 งวด และสินทรัพย์สิทธิการใช้จำนวนเดียวกัน

มูลค่าปัจจุบัน = ค่าเช่าต่องวด × [1 − (1 + อัตราต่อเดือน) ยกกำลัง −จำนวนงวด] ÷ อัตราต่อเดือน

= 100,000 × [1 − 1.005 ยกกำลัง −36] ÷ 0.005 ≈ 3,287,000 บาท

ธุรกิจไม่ได้เปลี่ยนเลย แต่ตัวเลขที่ธนาคารใช้ตั้งเงื่อนไขเงินกู้เปลี่ยน กำไรก่อนดอกเบี้ย ภาษี ค่าเสื่อมราคาและค่าตัดจำหน่าย (EBITDA) ตาม TFRS 16 ก็สูงขึ้น เพราะค่าเช่าย้ายไปอยู่ในค่าเสื่อมราคาและดอกเบี้ย เมื่อเปรียบเทียบงบของบริษัทที่ใช้มาตรฐานต่างกัน หรือเปรียบเทียบงบของบริษัทเดียวกันก่อนและหลังเปลี่ยนมาตรฐาน ต้องรู้ว่าตัวเลขมาจากเกณฑ์ไหน TFRS 16 มีข้อยกเว้นสำหรับสัญญาเช่าระยะสั้นไม่เกิน 12 เดือนและสินทรัพย์มูลค่าต่ำ ซึ่งยังบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายได้

เมื่อไรควรคิดเรื่องเปลี่ยนไปใช้มาตรฐานชุดเต็ม

• วางแผนเข้าตลาดหลักทรัพย์ กิจการที่อยู่ระหว่างส่งงบการเงินให้ ก.ล.ต. เพื่อเสนอขายหลักทรัพย์ต่อประชาชนไม่ใช่ NPAEs อีกต่อไป (ย่อหน้า 2.2.1) ระบบบัญชี ทีมงาน และผู้สอบบัญชีต้องพร้อมทำงบตามชุดเต็มก่อนถึงวันนั้น
• แปรสภาพเป็นบริษัทมหาชน ต้องใช้ชุดเต็มทันที (ย่อหน้า 2.2.3)
• นักลงทุนหรือบริษัทแม่ใช้ IFRS กองทุนหรือบริษัทแม่ที่ต้องรวมงบของคุณเข้ากับงบของกลุ่ม อาจขอตัวเลขตาม IFRS หรือ TFRS ชุดเต็ม ควรถามตั้งแต่ตอนเจรจา Term Sheet ว่าต้องการงบแบบไหนและบ่อยแค่ไหน
• ธุรกรรมซับซ้อน เช่น สัญญาที่รวมสินค้ากับบริการหลายปี หรือสัญญาเช่าจำนวนมาก การรู้ตัวเลขตามชุดเต็มล่วงหน้าช่วยไม่ให้ตกใจเมื่อถึงวันต้องเปลี่ยน

การเปลี่ยนมาตรฐานคือการเปลี่ยนนโยบายการบัญชี ซึ่งโดยหลักต้องปรับงบย้อนหลังเพื่อให้ตัวเลขเปรียบเทียบกันได้ และตาม TFRS for PAEs ต้องแสดงงบฐานะการเงินเพิ่มอีกหนึ่งงวดเป็นสามงวด จึงไม่ใช่งานที่ทำเสร็จในเดือนเดียว ส่วนบริษัทที่ไม่มีแผนเหล่านี้ TFRS for NPAEs ฉบับปรับปรุงมีทางเลือกพอสำหรับธุรกิจส่วนใหญ่โดยไม่ต้องรับภาระของชุดเต็ม

เริ่มจากตรงไหน

1. เปิดหมายเหตุประกอบงบการเงินข้อแรก ๆ ซึ่งบอกเกณฑ์การจัดทำงบ ดูว่าบริษัทใช้ TFRS for NPAEs หรือชุดเต็ม และเลือกทางเลือกอะไรไว้บ้าง
2. ถามผู้ทำบัญชีว่าเลือกทางเลือกไหน ภาษีรอการตัดบัญชี TAS 19 การตีราคาใหม่ งบการเงินรวม และขอให้เขียนเป็นนโยบายไว้ เพราะต้องใช้เหมือนเดิมทุกปี
3. ทำรายการสัญญาเช่าที่มีอยู่ พร้อมยอดค่าเช่าที่เหลือ ถ้าจะคุยกับนักลงทุนหรือธนาคารที่คุ้นกับ TFRS 16 จะตอบได้ว่าหนี้สินเพิ่มขึ้นเท่าไรถ้าคิดแบบชุดเต็ม
4. ทำงบกระแสเงินสดใช้เองแม้มาตรฐานไม่บังคับ นักลงทุนและธนาคารส่วนใหญ่ขอดู และเป็นงบที่บอกว่าบริษัทอยู่รอดได้นานแค่ไหน
5. ถ้ามีแผนระดมทุนรอบใหญ่หรือเข้าตลาด คุยกับผู้สอบบัญชีล่วงหน้าเรื่องเวลาที่ต้องเริ่มทำงบตามชุดเต็ม

บทความนี้เป็นข้อมูลทั่วไป ไม่ใช่คำแนะนำทางบัญชีสำหรับกรณีเฉพาะ อ้างอิงมาตรฐาน ณ เดือนตุลาคม 2569 ควรตรวจสอบประกาศฉบับล่าสุดของสภาวิชาชีพบัญชีกับผู้ทำบัญชีหรือผู้สอบบัญชีของกิจการ

แหล่งข้อมูล

• มาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (ปรับปรุง 2565) ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชีที่ 48/2565 — สภาวิชาชีพบัญชี
• สรุปความแตกต่างระหว่าง TFRS for NPAEs (ปรับปรุง 2565) และ TFRS for PAEs (เผยแพร่ 2 ตุลาคม 2566) — สภาวิชาชีพบัญชี
• ความรู้ภาษีอากรสำหรับผู้สอบบัญชีภาษีอากร: เอกสาร TFRS for NPAEs (ปรับปรุง 2565) — กรมสรรพากร